Świadczenia wzajemne opodatkowane VAT i CIT

Podmioty gospodarcze współpracujące ze sobą często wykonują świadczenia wzajemne, za którymi nie idą rozliczenia finansowe. W wielu przypadkach przedsiębiorcy są przekonani, że taki model współpracy nie determinuje konieczności wystawiania dokumentów księgowych i opodatkowania powstałego przychodu. Sprawa nie jest jednak tak oczywista, na co wskazuje analiza kwestii podatkowych.

Podatek dochodowy od osób prawnych

W przypadku świadczeń wzajemnych nie występują płatności w formie pieniężnej, niemniej takich świadczeń nie można uznać za nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem o nieodpłatnych świadczeniach można mówić w sytuacji, gdy podmiot, który je otrzymuje, nie ma w związku z tym obowiązku wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia, czy to w stosunku do podmiotu, od którego otrzymał nieodpłatne świadczenie bezpośrednio, czy wobec innego podmiotu. W przypadku świadczeń wzajemnych beneficjent świadczenia zobowiązany jest do wykonania świadczenia wzajemnego.

Warto jeszcze zwrócić uwagę na problematyczną kwestię związaną z brakiem odpłatności pewnych czynności przewidzianym w przepisach Kodeksu Cywilnego. Otóż przepisy te w przypadku pewnych świadczeń przewidują, że ustanowienie dla danej czynności odpłatności nie jest warunkiem koniecznym jej dokonania. Dlatego w sytuacji, gdy dla danej czynności nie trzeba zgodnie z Kodeksem Cywilnym ustanawiać płatności, brak ustanowienia płatności pomiędzy stronami nie będzie świadczeniem nieodpłatnym. Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstawałby tylko w sytuacji, gdy dana czynność z natury jest odpłatna, a z jakiegoś powodu strona decyduje się wykonać jej bez odpłatności (NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 882/16). Jako przykłady takich czynności można wskazać ustanowienie służebności przesyłu, zasiedzenie.

Kolejną kwestią w przypadku świadczeń wzajemnych jest ich wycena i możliwość uznania świadczenia za świadczenie częściowo odpłatne i w konsekwencji opodatkowania podatkiem CIT. Jest to o tyle skomplikowana kwestia, że wycena świadczeń nie zawsze jest oczywista, a transakcja zawierana pomiędzy stronami zależy od ich ustaleń. Należy więc przyjąć, że jedynie w przypadku rażącej różnicy we wzajemnych świadczeniach powstać może przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Podsumowując, świadczenia wzajemne stanowią w podatku dochodowym zarówno przychód, w przypadku świadczeń wykonywanych, jak i koszty, gdy podatnik otrzymuje tego rodzaju świadczenia. Obowiązek dokumentowania fakturą takich świadczeń przez podatników VAT umożliwia wykazanie przychodu z takich świadczeń.

Podatek od towarów i usług

Jeśli chodzi o podatek VAT, szczególną uwagę w przypadku świadczeń wzajemnych należy zwrócić na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazane jest, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko, za co otrzymywana jest zapłata. Organy skarbowe i sądy w takich sytuacjach wskazują, że owa zapłata nie musi mieć formy pieniężnej, a może przybrać formę innego świadczenia, w tym właśnie świadczenia wzajemnego. Zaznaczyć należy jednak, że aby dane świadczenie (usługę) uznać za odpłatne, za tę usługę musi zostać wypłacone wynagrodzenie (usługa i wynagrodzenie muszą istnieć w bezpośrednim związku, tj. musi zaistnieć wzajemność świadczeń). Innymi słowy, musi być możliwa do zidentyfikowania bezpośrednia korzyść usługodawcy (wyrok WSA Wrocław z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19), niezależnie od tego, czy będzie to korzyść finansowa, czy w formie otrzymanego świadczenia.

Przykładem dobrze obrazującym traktowanie na potrzeby VAT świadczeń wzajemnych jest sprawa zawisła przed TSUE (wyrok z 10 stycznia 2019 r. w sprawie C-410/17 A Oy). Sprawa dotyczyła fińskiego przedsiębiorcy zajmującego się usługami w dziedzinie ochrony środowiska. Zawarł on umowę, w której zobowiązany był do rozebrania starej fabryki zgodnie z normami środowiskowymi. Materiały, które mógł odzyskać z rozbiórki, miały być przez niego sprzedane, a w zamian ostateczna cena za usługi mogła zostać obniżona. W powyższej sprawie TSUE wskazał, że odpłatność za usługę nie musi mieć formy pieniężnej, wykazując jednocześnie istnienie dwóch odrębnych transakcji. Jedna zakładała rozbiórkę magazynu, a druga była dostawą złomu. W efekcie TSUE uznał, że powinno dojść do wystawienia dwóch faktur: za usługę i za dostawę.

Podsumowując więc, w przypadku podatku od towarów i usług świadczenia wzajemne należy traktować i rozpatrywać na potrzeby podatku jako dwa niezależne świadczenia. Podatnik VAT powinien także udokumentować świadczenie wzajemne wystawieniem faktury oraz rozliczyć w deklaracji podatkowej VAT za odpowiedni okres, w którym dostawa towarów została dokonana albo świadczenie usługi wykonane.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.