Zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

Zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług determinują okres opodatkowania danego świadczenia. Przepisy ustawy o VAT przewidują zasadę ogólną, ale także szereg wyjątków zmieniających zasadniczo terminy wykazania transakcji w deklaracji VAT. Poniżej przedstawione zostały zasady ogólne oraz wybrane tematy wyjątkowego powstawania obowiązku podatkowego.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, chyba że transakcja dotyczy wyjątku. Na wstępie należy zaznaczyć, że w przypadku zasad ogólnych termin wystawienia faktury nie ma znaczenia dla opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje więc z datą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Należy podkreślić, że dla przepisów ustawy o VAT nie jest istotne przeniesienie prawa własności. Zatem przepisy kodeksu cywilnego zasadniczo nie znajdą zastosowania do ustalenia daty dostawy. Przepisy ustawy o VAT przewidują autonomiczną definicję dostawy towaru, zgodnie z którą istotne jest przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, czyli przeniesienie kontroli nad rzeczą z prawem do dysponowania nią. W przypadku dostaw towarów istotne jest także weryfikowanie warunków dostawy towaru (INCOTERMS), ponieważ to one często definiują, kiedy dochodzi do dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – wyznaczają, kiedy prawo do korzystania z towaru i odpowiedzialności za towar przechodzi na nabywcę.

W przypadku świadczenia usług kwestia ustalenia daty wykonania usługi jest prostsza, ponieważ jako datę wykonania usługi rozumie się datę wykonania wszystkich czynności składających się na daną usługę. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą podatnicy nie mogą umownie przesuwać daty wykonania usługi, jeżeli czynności zostały wykonane. Wykonanie usług powinno w przypadku zasad ogólnych determinować moment powstawania obowiązku podatkowego. Ciekawą, a zarazem problematyczną kwestią w tym kontekście są protokoły odbioru usług oraz to, na ile obrazują one faktyczne zakończenie wszystkich czynności. W tym zakresie brak jest jednolitego podejścia organów, jednak przeważają argumenty za nieuwzględnianiem faktu podpisania protokołu odbioru prac jako elementu wykonania usługi. Z takim podejściem ciężko się zgodzić, ponieważ praktyka biznesowa pokazuje, że protokół odbioru prac jest często finalnym potwierdzeniem przez nabywcę, iż żadne dodatkowe czynności nie będą musiały zostać już wykonane.

Bony jednego przeznaczenia

Stosunkowo „świeżą” kategorią są bony jednego przeznaczenia. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia, czyli z chwilą przekazania nabywcy (lub każdemu kolejnemu podmiotowi) bonu, gdzie zarówno towary, jak i usługi są zdefiniowane, a ceny i stawki podatku są znane w chwili wydania bonu.

Usługi odbierane częściowo

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku usług odbieranych częściowo obowiązek podatkowy powstaje w przypadku wykonania tej części usługi, dla której określono zapłatę. W tym zakresie niezmiernie ważne są precyzyjne zapisy umowy, definiujące poszczególne etapy dostaw i wykonania prac oraz odpowiadające im zapłaty wynagrodzenia.

Usługi rozliczane okresowo

Kolejna kategoria powstawania obowiązku podatkowego na zasadach wyjątku obejmuje usługi rozliczane okresowo, dla których podatnik powinien zdefiniować okresy rozliczeniowe, za jakie będą wystawiane faktury. W takim przypadku usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT).

Usługi i dostawy ciągłe

Ustawodawca nie definiuje, co oznaczają usługi świadczone w sposób ciągły. Z praktyki wynika, że chodzi o takie świadczenia usług, które są powtarzalne ze znaczną częstotliwością w pewnym okresie. Nie muszą to być więc usługi wykonywane nieprzerwanie. Analogicznie jest w przypadku dostaw towarów. W takich sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem okresu rozliczeniowego, a w przypadku, gdy usługa jest świadczona dłużej niż rok – z upływem każdego roku podatkowego.

Zaliczki i przedpłaty

W przypadku zaliczek i przedpłat, tj. wszelkich płatności otrzymywanych przed dostawą towarów i wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Co istotne, w takich przypadkach kwotę płatności traktuje się jako kwotę brutto i odpowiednio kalkuluje kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku VAT.

Wystawienie faktury

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Kwestia wystawienia faktury jest zatem w tych przypadkach kluczowa i powinna zostać szczegółowo uregulowana w umowie. Należy jednak wskazać na art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w powyższych przypadkach, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, podatnik powinien szczególną wagę przykładać do terminowego wystawiania faktur, ponieważ w innym przypadku zastosowanie znajdzie wyjątek od szczególnych zasad ustalania obowiązku podatkowego i w konsekwencji może pojawić się ryzyko sporu z fiskusem co do prawidłowego okresu na wykazanie tego typu usług w deklaracji VAT.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.